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Impayés : comment et quand récupérer la TVA ?

Le Conseil d'État s'est récemment prononcé sur les conditions de récupération de la TVA acquittée sur opérations demeurées impayées, notamment quant aux délais et modalités de production de la facture rectificative à présenter à l'appui de la demande de remboursement de la taxe.

CE 28 juillet 2011, n° 318872 et 16 mai 2011, n° 330153

Le redevable peut récupérer la TVA qu'il a acquittée sur opérations impayées dès lors qu'il émet une facture rectificative et qu'il établit le caractère définitivement irrécouvrable de sa créance.
La loi n'impose aucun délai pour représenter la facture rectificative à l'appui de la demande de remboursement de la taxe.
Le non-respect du formalisme de la facture rectificative n'est pas de nature, à lui seul, à remettre en cause la récupération de la taxe, dès lors qu'il n'existe pas de risque de perte de recettes fiscales.
En cas de liquidation judiciaire du débiteur, le redevable dispose jusqu'au 31 décembre de la 2e année qui suit celle de la date du jugement de clôture des opérations de liquidation pour demander le remboursement de la TVA qu'il a indûment acquittée.

Principe de récupération de la TVA sur opérations impayées

3-1

La TVA payée à l'occasion de ventes ou de services qui sont par la suite annulés, résiliés ou dont les créances correspondantes sont devenues définitivement irrécouvrables est récupérable par le redevable qui l'a acquittée (CGI art. 272-1).

Elle est récupérée soit par imputation sur la TVA due au titre des opérations imposables, soit par remboursement selon la procédure prévue pour les remboursements de crédit de taxe.

Formalités. La récupération par imputation de la taxe par l'entreprise dont la facture est restée impayée ou dont l'opération est annulée ou résiliée pour les redevables placés sous le régime réel normal s'effectue au cadre B de la ligne 21 de la déclaration CA3 concernée. Pour les entreprises placées sous le régime simplifié d'imposition, le montant de cette taxe est mentionné en fin d'année ou d'exercice sur la déclaration CA12.
La récupération de la taxe par remboursement s'effectue dans les conditions de droit commun (CGI, ann. II, art. 242-0 A à 242-0 K ).

Conditions de récupération de la TVA sur opérations impayées

3-2

Pour pouvoir récupérer la taxe qu'il a déclarée sur une opération demeurée impayée, le redevable doit émettre une facture rectificative (voir § 3-3) et établir que sa créance est définitivement irrécouvrable (voir § 3-6) ou qu'une décision de justice prononce la liquidation judiciaire du débiteur (voir § 3-7).

Émission d'une facture rectificative

* Exigence et formalisme de la facture rectificative...

3-3

En cas de non-paiement total ou partiel d'une facture, le redevable doit obligatoirement (CE 27 novembre 1991, n° 81091) envoyer un duplicata de la facture initiale avec ses indications réglementaires (prix net hors taxes et montant de la TVA correspondante), surchargé de la mention ci-après en caractères très apparents : « Facture demeurée impayée pour la somme de ... € (prix net) et pour la somme de ... € (TVA correspondante) qui ne peut faire l'objet d'une déduction (CGI art. 272). »

La facture ainsi surchargée ne peut être établie que par une entreprise en mesure de démontrer que sa créance est réellement irrécouvrable (voir § 3-6).

Au reçu du duplicata ainsi annoté, le débiteur doit reverser la TVA initialement déduite. Toutefois, en cas de liquidation judiciaire, il est admis que ce reversement soit différé jusqu'au jugement arrêtant le plan de redressement ou prononçant la liquidation judiciaire.

L'exigence de cette facture rectificative a pour objet de garantir le principe de neutralité de la TVA et constitue un moyen de lutter contre la fraude et l'évasion fiscale. C'est une des raisons pour lesquelles cette facture rectificative est exigée même lorsque le client est déclaré en liquidation judiciaire (CAA Marseille 27 mai 2008, n° 05-2576).

* ... mais le non-respect du formalisme de la facture rectificative n'est pas de nature à remettre en cause la récupération de la TVA

3-4

Commet une erreur de droit une cour administrative d'appel (CAA Paris 11 juin 2009, n° 07-4211) qui refuse la récupération de la taxe en écartant les factures rectificatives représentées par le redevable au motif que ces factures ne satisfont pas aux conditions formelles fixées par la doctrine administrative et mentionnées ci-dessus (voir § 3-3 ). En l'espèce, les factures rectificatives en cause n'auraient pas fait référence expresse à la facture initiale, ni mentionné explicitement l'annulation de cette dernière.

Le juge d'appel aurait dû rechercher si, au regard du principe communautaire de neutralité de la TVA (voir ci-dessous), les conditions formelles posées par la doctrine administrative destinées à s'assurer de l'élimination complète du risque de perte de recettes fiscales étaient nécessaires pour atteindre cet objectif (CE 16 mai 2011, n° 330153).

Pour le Conseil d'État, le remboursement de la taxe ne peut être refusé au redevable sur le seul motif du non-respect des conditions formelles de production de la facture rectificative, dès lors que le risque de perte de recettes fiscales a été éliminé. Et eu égard au principe communautaire de neutralité de la taxe, le redevable doit pouvoir obtenir la restitution de celle-ci.

Principe de neutralité de la taxe. Le système de la TVA repose sur le principe fondamental selon lequel la TVA qui a grevé les éléments d'une opération est déductible de la TVA applicable à cette opération (CGI art. 271-1). Ainsi, à chaque stade de la production ou de la commercialisation d'un produit, un redevable a la possibilité de déduire de la TVA facturée à ses clients celle qu'il a payée à ses fournisseurs et qui grève le prix de revient. Ce principe de neutralité vise donc à soulager entièrement le redevable du poids de la TVA, quels que soient les buts ou les résultats de ces activités, à condition cependant que ces activités soient elles-mêmes soumises à la TVA.

* Délai de représentation de la facture rectificative

3-5

A été annulée pour erreur de droit par le Conseil d'État une décision de la cour administrative d'appel de Marseille qui estimait que, en cas de liquidation judiciaire du débiteur, la facture rectificative devait être communiquée à l'administration fiscale avant la clôture des opérations de liquidation (CAA Marseille 27 mai 2008, n° 05-2576). En effet, le Conseil d'État considère que cette exigence posée par le juge d'appel va au-delà du cadre législatif qui n'exige pour sa part aucun délai pour la production de cette facture et mentionne à l'article 272-1 alinéa 3 du CGI : « (...) l'imputation ou la restitution est subordonnée à la justification, auprès de l'administration, de la rectification préalable de la facture initiale... ». Ce délai est d'autant plus souple que le redevable dispose jusqu'au 31 décembre de la deuxième année suivant celle au cours de laquelle est intervenu le jugement de clôture des opérations de liquidation pour demander le remboursement de la TVA qu'il a indûment acquittée (rescrit 2005-70 TCA du 6 septembre 2005 ; voir § 3-7 ).

En conséquence, le redevable peut produire la facture rectificative à tout moment en cours d'instance, dans le cadre du contentieux administratif ou dans celui du contentieux juridictionnel, sans que le juge de l'impôt puisse considérer cette représentation comme tardive, et même si le jugement prononçant la liquidation judiciaire du débiteur est intervenu (CE 28 juillet 2011, n° 318872).

Caractère définitivement irrécouvrable de la créance

3-6

La récupération de la TVA n'est, en principe, possible qu'autant que la créance est définitivement irrécouvrable. Toutefois, cette récupération peut intervenir dès la date de la décision de justice qui prononce la liquidation judiciaire (voir § 3-7 ).

Le simple défaut de recouvrement d'une créance à l'échéance ne suffit pas à lui conférer le caractère de créance définitivement irrécouvrable, quel que soit le motif du défaut de règlement (insolvabilité, contestation commerciale).

La preuve de l'irrécouvrabilité ne peut résulter, en effet, que du constat d'échec des poursuites intentées par le créancier contre son débiteur. Cette preuve est, notamment, apportée :

- lorsque le créancier établit que son débiteur est décédé, a disparu sans laisser d'adresse ou que le règlement a été effectué à l'aide d'un chèque volé ;

- lorsque l'entreprise est autorisée à inscrire sa créance à un compte de charge définitif (la récupération de la TVA n'est pas liée à la comptabilisation de l'opération).

Il appartient à l'entreprise créancière d'établir par tout moyen que sa créance est devenue définitivement irrécouvrable (CE 1er juin 2005, n° 260401).

Récupération de la taxe en cas de jugement de redressement judiciaire

3-7

En cas de jugement de redressement judiciaire, la TVA peut être récupérée (rép. Boisseau n° 4396, JO AN 25 octobre 1993, p. 3674) :

- lors du jugement arrêtant le plan de redressement et décidant la poursuite de l'activité de l'entreprise défaillante. La quotité des créances demeurant impayées est, en effet, connue à la date du jugement ;

- ou dès la date du jugement qui prononce la liquidation judiciaire de l'entreprise défaillante sans qu'il soit nécessaire d'attendre le certificat du syndic ou le jugement de clôture.

En cas de jugement constatant la clôture des opérations de liquidation pour insuffisance d'actif, l'imputation de la TVA collectée peut être opérée par le fournisseur jusqu'au 31 décembre de la deuxième année suivant celle au cours de laquelle est intervenue cette décision de justice (rescrit 2005-70 TCA du 6 septembre 2005).

Source revue fiduciaire